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论和谐社会中财政立宪的基本要素
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翟继光
内容摘要：财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪的制度性要素包括税收法定原则和预算法定原则。财政立宪的主体性要素包括纳税人、议会和政府。财政立宪的环境性要素包括税收国家、民主宪政和纳税人意识。
关键词：财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则
财政立宪是在民主、宪政、法治以及和谐社会的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。研究财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。
一、财政立宪制度性要素
财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。
预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。
财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。
（一）税收法定原则
关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（B1、B2、E、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。
1. 性质明确的税收
税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。
就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]
第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（Reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]
第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。
2. 议会制定的合宪法律
税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]
从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。
从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。
第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”
第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”
为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、宪政和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：
第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”
第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”
第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”
第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”
3. 税收要素确定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：
第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。
第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”
第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”
第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”
除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：
第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。
第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。
第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”
宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。
（二）预算法定原则
根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。
1. 涵盖全部财政收支的预算
关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”
2. 受宪法约束的一年期法案
预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：
第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”
第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”
第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”
第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”
第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。 [12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”
第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”
第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”
第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”
最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。
3. 预算外开支由法律确定
预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”
预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。
对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”
关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”
第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”
关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”
为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”
审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”
广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”
二、财政立宪主体性要素
从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。 [13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。
由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。
（一）纳税人
纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献， [14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。
纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。 [15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。
在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。
为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。
不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。
（二）议会
议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。
议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。
议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。
由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]
（三）政府
政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在现代宪政制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]
财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。
政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在宪政制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。
三、财政立宪环境性要素
财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、宪政必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、宪政文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。
（一）税收国家
在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。 [19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]
税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。
如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21] 税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。 [22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23] 在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。
就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主专政国家。
（二）民主宪政
财政立宪是民主宪政制度下的一个具体制度，离开了民主宪政的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。
从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、宪政制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、宪政原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主宪政制度。而民主宪政制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。
财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。 [24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。
财政立宪所依赖的基本制度设计是宪政，财政立宪实质就是财政领域的宪政制度。如果没有一个宪政的背景，单独一个财政领域是无法实现宪政的，即使具有了某些宪政制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是宪政，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的宪政精神来看，宪政的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。宪政的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现宪政所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无宪政的国家从古至今都是不在少数的。
（三）纳税人意识
财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。
财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、宪政、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。 [25]其次，纳税人概念蕴含了一种宪政的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，宪政的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过宪政制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。
如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。
On the Essential Elements of Fiscal Constitutionalism
Jiguang Zhai
（Commercial & Economic Law School, China University of Political Science and Law, Beijing 102249, China）
Summary: The essential elements of fiscal constitutionalism are the basic important items that constitute fiscal constitutionalism, these important items can generalize from the three aspects of system, subject and environment. The system factors of fiscal constitutionalism include legal principle of tax and legal principle of budget. The subject factors of fiscal constitutionalism include the taxpayer, parliament and government. The environment factor of fiscal constitutionalism include the country of taxation, the democracy constitutional government and taxpayer consciousness.
Keywords: Fiscal Constitutionalism; Essential Elements; Legal Principle of Tax; Legal Principle of Budget
翟继光，法学博士（北京大学），中国政法大学民商经济法学院讲师。
注释：
1. 税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。
2. 有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。
3. 虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。
4. 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。
5. 参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。
6. 参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。
7. 参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。
8. 但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
9. 笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。
10. “宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。
11. 《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。
12. 当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。
13. 恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。
14. 这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。
15. 这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。
16. 人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英]W•詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。
17. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。
18. “政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。
19. 参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。
20. 参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。
21. 这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。
22. 直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。
23. 即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。
24. “代议制政府就是，全体人民或者一大部分人民通过由他们定期选出的代表行使最后的控制权，这种权力在每一种政体中都必定存在于某一个地方，他们必须完全握有这个最后的权力。无论什么时候只要他们高兴，他们就是支配政府一切行动的主人。”[英]密尔：《代议制政府》，汪瑄译，商务印书馆1982年版，第68页。
25. 参见翟继光：《税收是文明的对价》，载《中国财经报》2004年10月19日第7版。
出处：陈少英主编：《东方财税法研究》第1卷，上海交通大学出版社2007年7月版。
https://blog.sciencenet.cn/blog-39020-18553.html
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内容摘要：财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪的制度性要素包括税收法定原则和预算法定原则。财政立宪的主体性要素包括纳税人、议会和政府。财政立宪的环境性要素包括税收国家、民主宪政和纳税人意识。
关键词：财政立宪；基本要素；税收法定原则；预算法定原则
财政立宪是在民主、宪政、法治以及和谐社会的背景下，在宪法上确立财政收入法定和财政支出法定原则，并建立相关的保障制度，以确保纳税人及其代表控制国家的财政收入和财政支出的制度建设。研究财政立宪必须首先明确财政立宪的基本构成要素，这样，一方面可以为财政立宪确定一个奋斗的目标，另一方面，也可以为探讨财政立宪的本质特征奠定坚实的基础。财政立宪的基本要素是构成财政立宪的基本要件，这些要件可以从制度、主体和环境三个方面来概括。财政立宪首先是一项制度建设，它由一系列基本的制度和原则所组成；其次，财政立宪体现的是主体之间的关系，它由一系列主体之间的制衡关系所组成；第三，财政立宪是在一定的环境下存在和运作的，它是一个大系统的一个有机组成部分。财政立宪的基本要素是财政立宪存在与运作所不可缺少的组成部分，其中包括制度性要素、主体性要素和环境性要素。前两者主要体现为内部要素，后者主要体现为外部要素。
一、财政立宪制度性要素
财政立宪在制度上体现为两大核心支柱：税收法定原则和预算法定原则。 [1]税收法定原则也称为税收法定主义，基本含义是税收的开征应当通过法律明确规定，没有法律依据不能开征新税。税收作为一种“法定之债”，其是否存在有一些基本的构成要件，这些要件被称为税收要素。因此，税收法定原则也可以表述为税收要素必须而且只能由法律明确规定。[2] 从更深层次的含义来讲，税收法定原则就是税收要素必须而且只能由纳税人及其代表来决定，即“无代表，不纳税”。由于现代国家均为税收国家，税收占据了财政收入的绝大部分。因此，税收法定原则在一定程度上体现了财政收入法定原则。
预算法定原则，基本含义是国家的年度财政收支，特别是财政支出必须由议会（国会，或者其他纳税人代表机关，下同）所通过的预算予以明确规定，没有具有法律效力的预算作为依据，不能进行任何财政支出。预算法定原则的实质在于国家的财政支出应当由纳税人及其代表来决定。虽然预算是对国家的年度财政收入和支出所进行的预先估算，但是，预算本身并不能作为开征新税的依据，也不能决定财政收入的多少，它所控制的主要是财政支出的数量及用途，因此，预算法定原则在一定程度上可以认为是财政支出法定原则。
财政立宪的实质在于在宪法的层面上确立财政法定原则。完整的财政活动包括财政收入和财政支出两个部分， [3]因此，财政法定原则可以具体化为财政收入法定原则和财政支出法定原则。现代税收国家的财政收入主要体现为税收，因此，财政收入法定原则主要体现为税收法定原则，而财政支出法定原则实质就是预算法定原则。因此，税收法定原则和预算法定原则就是财政立宪的两大基本制度要素。
（一）税收法定原则
关于税收法定原则的内容，学界通说一般认为包括三个具体原则：税收要素法定原则、税收要素明确原则以及征税合法性原则。 [4]也有学者把第三项原则界定为依法稽征原则，具体含义是基本相当的。 [5]本文所论述的基本要素与基本内容并不是完全一致的，基本要素强调最基本的组成元件，基本内容强调最基本的组成部分。前者强调微观的元素，后者强调宏观的部件。如果把税收法定原则比喻为一个苹果的话，前者强调的是苹果中所含的各种营养元素，如三大营养元素（蛋白质、脂肪、碳水化合物）、矿物质（钙、铁、磷等）和维生素（B1、B2、E、胡萝卜素等）等，而后者强调的是苹果的组成部分，如果皮、果肉、种子等。本文将税收法定原则分解为三大基本要素：性质明确的税收、议会制定的合宪法律以及税收要素确定。
1. 性质明确的税收
税收法定原则的第一个要素就是“税收”，这是税收法定原则的出发点和针对的对象。如果不能确定税收的含义和范围，那么，所谓的税收法定原则就是一纸空文。但是，从历史发展的角度来看，似乎并没有随着税收法定原则的确立而形成一个明确的税收定义。税收的含义和范围是历史形成的，它更多的是以一种传统和惯例的形式而存在于人们的头脑中，而不是以明确的定义的方式而存在的。
就现代各国宪法中所确立的税收法定原则而言，尚没有在宪法中明确规定税收含义的。但并不等于税收法定原则在各国宪法中是一个空洞的原则，现代各国一般有三种方法来解决这一问题。[6]
第一，通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定。如《德国税收通则法》（Reichsabgabenordnung）第3条规定：“称租税者，谓公法团体，为收入之目的，对所有该当于规定给付义务之法律构成要件之人，所课征之金钱给付，而非对特定给付之特定相对给付者；收入得为附随目的。”[7]
第二，通过排除的方法来限定税收的范围，即虽然没有明确规定税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如《约旦哈西姆王国宪法》第111条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收入不受税收法定原则的约束， [8]另一方面也在某种程度上从反面阐明了税收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。
第三，通过把与税收相类似的财政收入均纳入法定原则之中来确保税收法定原则的实施。立法机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收，但由于其采用了不同于税收的名称，因此，就可以规避税收法定原则的约束。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无法规避税收法定原则的适用了。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
纵观上述三种方法，可见第三种方法是最实用的，也是最能实现税收法定原则最初的宗旨的。无论国家运用什么方式和名义，只要国家“不支付对价”（或者“无偿”）地“剥夺”人民的“财产”，就应当受到法定原则的约束，无论是税收法定原则还是其他的法定原则。通过法律明确规定税收是什么实际上是无济于事的， [9]正如《德国税收通则法》的规定一样，它无法防止政府以征收非税收的名义开征新税。对于人民而言，无论是征收什么，只要是无偿地从自己手中取走了本来属于自己的财产，就应当受法定原则的约束。
2. 议会制定的合宪法律
税收法定原则中的“法”显然是指最高立法机关所通过的狭义的法律，如果把行政机关所制定的规范性文件也纳入这里的“法”的范畴，那么，税收法定原则就失去了其应有的控制政府征税权的功能。[10]
从历史来看，税收法定原则在英国一直就是指议会拥有征税权，而这里的“法”就是专指议会、后来是专指下院所通过的规范性文件。
从各国宪法的现实规定来看，其中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：
第一，仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。 [11]大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式。
第二，通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。如《瓦努阿图宪法》第23条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”
第三，间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如《乌兹别克斯坦共和国宪法》第123条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”
为了防止立法机关背离纳税人利益而通过损害纳税人利益的税法，现代各国宪法对于税收法定原则中的“法”的“品质”还进行了诸多限制，以确保立法机关的立法符合最基本的民主、宪政和法治精神下的公平、正义理念，也就是确保为“良法”。归纳起来，主要有以下四点限制：
第一，税收立法必须满足公平原则。公平的基本标准是量能课税，如《意大利共和国宪法》第53条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”
第二，税收立法必须满足现代社会税法所应遵循的其他基本原则，包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等。如《秘鲁共和国宪法》第77条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第139条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”
第三，规定基本税收制度来约束法律。有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如《葡萄牙共和国宪法》第107条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”
第四，对税法有效期的限定。有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如《比利时王国宪法》第111条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”
第五，一项法律只准开征一项税收，不准一项法律开征多项税收，即“一税一法”。如《组织澳大利亚联邦法》第55条规定：“除征收关税或消费税的法律外，各种征税法律应限于一种赋税项目。”
3. 税收要素确定
税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。最基本的税收事项就是税收要素。什么是税收要素？各国税收宪法的规定是不同的，大体可以分为以下几种类型：
第一，将税收要素笼统地规定为征收税款。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”多数国家采用这一方式。
第二，将税收要素界定为税收的种类、税率、税收优惠等。如《大韩民国宪法》第59条规定：“税收的种类和税率，由法律规定。”
第三，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税。如《黎巴嫩共和国宪法》第81条规定：“征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第82条规定：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”
第四，将税收要素界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税。如《科威特国宪法》第134条规定：“非有法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”
第五，将税收要素界定为实体和程序两个部分。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”
第六，在将基本税收事项予以法定的同时，还授予行政机关一定限度的变更权。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第七，在对基本税收事项予以法定的同时，还强调其他金钱给付性负担法定。如《爱沙尼亚宪法》第113条规定：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”
除了对“定”的对象的限制外，还有对“定”的程度的限制，即是否可以授权行政机关通过行政法规来规范税收事项。世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可以归纳出以下几种不同的界定程度：
第一，强调基本税收事项必须由法律予以规定，即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件。这是对税收法定原则最严格的限定。如《巴林国宪法》第88条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”多数在宪法中规定税收法定原则的国家采取这种严格的税收法定主义，但宪法没有规定并不表明这些国家的行政机关并不享有任何税收立法权，实际上，由于税收立法的复杂性、技术性和变动性，任何国家的税收立法权都不可能由立法机关独享。
第二，强调基本税收事项必须由法律予以规定，但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法。如《土耳其共和国宪法》第73条规定：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”
第三，强调基本税收事项必须由法律予以规定或授权。如《巴基斯坦伊斯兰共和国宪法》（1973年）第77条规定：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”很多国家采用这种方式。
第四，强调基本税收事项必须依据法律或法律规定的条件。如《日本国宪法》第84条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”
第五，明确规定某些事项不得授权立法。如《希腊共和国宪法》第78条规定：“有关征税对象、税率、减免税和给予补贴，均须立法权力机关规定，不得委托授权。”
宪法通过对“税收”、“法”和“定”三个基本要素的界定，就形成了一个完整的财政立宪制度下的税收法定原则。
（二）预算法定原则
根据上文对于税收法定原则基本要素的界定与分析，预算法定原则实际上也是由三个基本要素所组成：“涵盖全部财政收支的预算”、“受宪法约束的一年期法案”和“预算外开支由法律确定”。
1. 涵盖全部财政收支的预算
关于预算的含义，主要是学者研究的课题，各国宪法以及基本法并没有给预算下一个严格的定义。世界各国宪法主要是通过对预算范围的规定来对预算进行界定的。预算作为纳税人及其代表控制政府财政收支的主要制度，理应包括全部公共性的财政收支项目，这一点基本为世界各国宪法所肯定。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“每一财政年度的全部收支项目应列入年度预算……”第68条规定：“偿付公债本息及其他应由国家财政负担的支出，以及依照现行条例的规定必须当年支付的支出，应全部列入年度预算。预算还必须包括应急拨款，以备虽未列入预算，但根据法律或者命令必须支付的特殊项目的支出，以及政府为应付无法预见的意外支出的需要。”
2. 受宪法约束的一年期法案
预算法定原则中的“法”实际上是指立法机关通过的具有法律效力的预算案。因此，对于“法”的界定，实际上就是对预算案的界定。与税收法定原则对于“法”具有诸多限制一样，预算法定原则对于“法”也有诸多限制。这些限制的主要目的是为了真正实现预算的功能，防止政府架空议会，使得预算变成“走过场”，同时也防止议会背离纳税人的整体利益。概括起来，世界各国宪法对预算案的要求主要有以下几个方面：
第一，采取法律的形式。预算虽然不是法律，但是，它实际上是议会所通过的最重要的文件之一，在某种程度上，它比某些法律还重要，因此，为了确保预算的严肃性，确保预算的严格执行，世界各国宪法均强调采取颁布法律的形式颁布预算，以确保其具有与法律同等的效力。如《芬兰共和国宪法》第66条规定：“年度预算由议会通过后，按照颁布法律的方式予以颁布。”
第二，预算编制权属于政府。虽然议会是纳税人的代表，但议会并不能等同于纳税人。议会也有可能背离纳税人利益，因此，需要另一个代表纳税人利益的主体——政府来制衡议会。在预算法定原则领域，政府牵制议会的重要制度就是预算的编制权属于政府，议会无权自己编制预算、自己批准预算。为了真正贯彻这一制度，宪法还需要规定议会无权增加预算数额及其项目，否则，就相当于为议会自己编制预算、自己批准预算留下了一个口子。很多国家的宪法规定了这一制度，如《大韩民国宪法》第57条规定：“不经政府同意，国会无权增加政府提出的支出预算各项的金额或设置新费目。”
第三，预算案不能成为征税依据。议会通过的预算案虽然也是法律，但它是一种特殊的法律，即对未来财政收支进行预先估计的法律，而其核心目的并不在于对未来的财政收入进行控制，因为是否征税，如何征税应当遵循税收法定原则，这是宪法和税法以及未来年度的经济发展状况所决定的问题。预算案的本质功能在于控制财政支出，因此，预算案本身不能开征新税。预算法定原则做出这一限定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算案规定税收事项就很容易将税收法定原则被搁置和架空；二是由于预算案是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算案可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算案基本是每年都要制定，如果预算案可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。很多国家的宪法明确规定了这一原则，如《科威特国宪法》第143条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”
第四，不得剥夺人民依法享有的权利。预算案虽然是为了控制未来的财政支出，但是，如果某些财政支出是为了确保人民的基本权利，那么，预算案不能停止这些款项的支付。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“人民依法有权向国会索取或领受款项不受预算的限制。”
第五，预算案的效力期限为一年。世界各国一般以一年作为一个财政年度，预算作为对未来年度财政收支的预算，为了确保其准确性以及纳税人代表能够真正控制国家的财政收支，以一个财政年度作为预算案的效力期限是比较合适的。 [12]世界各国宪法均明确规定或者实质上确立了年度财政预算制度，如《西班牙宪法》第134条第2款规定：“国家总预算为年度预算……”
第六，预算案必须遵循收支平衡原则。预算法定原则除了实现由纳税人控制国家的财政收支以外，另外一个重要功能是防止国家出现财政危机，为此，宪法应当确立预算收支平衡原则。如《德意志联邦共和国基本法》第110条规定：“预算收支必须平衡。”
第七，预算案不得成为非法定支出的依据。预算案所关注的是国家的公共财政支出，非公共财政支出，必须有相应法律的规定才能进入预算，如《希腊共和国宪法》第80条第1款规定：“除组织法或其他专门法律有规定者外，薪金、津贴、补助费或补偿费均不得列入国家预算或准许授予。”
第八，预算编制应遵循相关的技术要求。预算的编制是一件非常复杂的事情，预算案本身也非常庞杂，无论是篇幅还是结构。如果预算不按照一定的技术标准进行编制，纳税人代表根本无法看懂预算，更不用说审议了。因此，各国宪法和预算法一般均规定预算的编制应当遵循明确性原则。当然，在明确的同时，还应当遵循详细性原则，否则，一个看不出具体的支出项目的框架式的预算根本无法进行实质性的审议，即使通过了，也无法真正约束政府的财政支出权。对此，有些国家的宪法进行了明确规定，如《葡萄牙共和国宪法》第108条第5款规定：“预算须依照各项基础分类与职能分类详细、明确地说明开支情况，以防止出现秘密基金和秘密拨款。”
最后需要提及一点的是，与税收和预算相关的法案一般被称为财政法案，而在采取两院制的国家，财政法案与其他法案相比往往有特别的立法程序。这里的特别之处就是，财政法案一般只能由下议院（包括类似下议院设置的其他议院，如众议院等，下同）提出，而且下议院对财政法案拥有最终的决定权，即上议院（包括类似上议院设置的其他议院，如参议院等，下同）对财政法案的修改必须经过下议院同意，即使上议院反对，只要下议院通过了，财政法案照样可以成为法律。这一制度起源于英国，因为英国的上议院是贵族院，并不实际承担税负，而财政法案是与财政收支相关的法案，应当由与此具有直接利害关系的下议院（又称平民院，代表纳税人利益）行使最终的决定权。这一制度在1911年的《英国国会法》中予以确立，其第1条第1款规定：“凡下议院通过之财政案，于闭会一个月前，提交上议院，而该院于一个月内不加修正并未通过者，除下议院别有规定外，应径行呈请国王核准。虽未经上议院通过，仍应认为国会之法令。”在英国的影响下，原英国殖民地的国家大多采取两院制，而且一般也认为财政法案只能由下议院提出。至于上议院是否有修改权，不同国家有不同的规定。印度采取和英国一样的制度，即上议院没有修改权，而美国的上议院即参议院却拥有修改权，原因在于参议院实质上也是纳税人的代表。
3. 预算外开支由法律确定
预算法定原则中的“定”的基本含义是不得在预算之外进行任何开支，也不得变更预算所规定的用途。如《芬兰共和国宪法》第70条规定：“除预算本身有明文规定者外，列入预算的拨款不得超支，也不得转入下一财政年度，凡议会通过的专项拨款不得挪作他用。”
预算毕竟只是一个预先的估算，很可能与社会发展的客观状况不相符合，因此，预算法定也有诸多例外，其中最主要的包括以下三种情况：超预算、预先开支和预算效力延长。
对于超预算的问题，各国宪法均持谨慎态度，一般需要重新进行一次类似通过预算案的程序进行补充预算的审议。即使如此，对于超预算也有诸多限制，例如《德意志联邦共和国基本法》第112条规定：“超出预算拨款的支出和预算外支出须经联邦财政部长的同意。只有在不可预见的和不得不需要的情况下才能同意。细则由联邦立法规定。”
关于预先开支的原则，世界各国宪法的规定一般有两种方式，第一种方式是必要的支出可以预先进行，所谓必要，主要是指即使预算通过了，也必须进行的支出。如《德意志联邦共和国基本法》第111条规定：“如果在会计年度终了时，法律还没有确定下年度的预算，联邦政府可以在这种法律开始实施前支付一切必要的费用：（1）维持法定的机构和实行法律授权的措施；（2）履行联邦应付的法定的、契约的和条约的义务；（3）继续进行建筑工程，采办和其他公共设施，或继续为这些目的而拨出补助费，但适当的数额必须在上一年度的预算中已经拨付。”
第二种方式是规定按照上一年度的预算执行必要的支出，如《大韩民国宪法》第54条第3款规定：“新会计年度开始但仍未议决预算案时，政府一直到国会议决预算案，为如下目的的经费，可准用前年度的预算来执行。（1）根据宪法、法律的规定设置的机关或其设施的维持和运营；（2）法律上履行支出义务；（3）继续以预算承认的事业。”
关于预算效力的延长，既可以认为是预算法定原则例外的第三种情形，也可以认为是预先开支的一个特殊情形。对于上一年度的预算而言，是效力延长，对于新预算而言，则是预先开支。有些国家的宪法明确规定了预算效力延长的制度，如《西班牙宪法》第134条第4款规定：“如预算法在有关经济年度第一天之前未被批准，则上一年度预算自动延长，直至新预算通过。”
为了确保预算能够真正得以执行，宪法还必须规定一些事后监督制度，这些监督制度包括决算制度以及审计监督制度。决算是与预算相对的一项制度，是对预算年度的真实财政收支状况的统计，正是因为其不可或缺，因此，一般认为，广义的预算制度本身就包含决算制度。世界各国预算制度均包括决算制度，一般也会在宪法中予以明确规定，如《德意志联邦共和国基本法》第114条规定：“联邦财政部长代表联邦政府，每年向联邦议院和联邦参议院提交上一会计年度全部收支以及财产和债务的账目以便批准。”
审计监督是对整个预算年度财政收支状况的检查和审核，目的是确保各项财政收入和支出都严格依法进行，因此，审计监督是纳税人及其代表控制政府财政收支的重要手段。世界各国宪法几乎都规定了严格的审计监督制度，如《芬兰共和国宪法》第71条规定：“设立审计署负责审核国库的账目和资产负债表，包括账目的数字是否正确，收支是否合法，以及是否符合预算的规定等。议会应于每届常会开会时任命五名国家审计委员，代表议会监督预算的执行，并审核财政状况及其管理。国家审计委员接受议会的指示，有权要求有关当局提供任何必要的资料和文件。”
广大纳税人是监督政府财政收支是否合法的最权威的主体，也是成本最小的主体，因此，预算法定原则应当充分动员广大纳税人进行预算监督。为了实现这一目的，对于政府的财政收支报告和账目进行公开是前提性的条件。例如《美利坚合众国宪法》第1条第9款规定：“一切公款收支的报告和账目，应经常公布。”
二、财政立宪主体性要素
从主体的角度而言，财政立宪体现为三方主体之间的相互关系及其制度设计。财政立宪所解决的根本问题是如何有效为纳税人提供公共物品。公共物品为所有纳税人所必需，但是单个的纳税人往往没有能力提供公共物品，市场机制又不能提供足量的公共物品，因此，提供公共物品的重担就落到公共权力机构——政府的身上。政府作为一个为纳税人提供公共物品的机构，为了使其能够真正履行提供公共物品的职责，必须赋予其一定的权利和权力，而一旦拥有权利和权力，政府往往变成一个压迫和剥削纳税人的主体，即产生了政府定位及其职责的“异化”。 [13]为了控制政府的异化，就需要设计一种制度来确保政府一方面不会任意向纳税人征税，另一方面能够按照有利于纳税人的原则来提供公共物品。这种制度就是财政立宪，或者称为财政宪法。
由此可见，在财政立宪的制度设计中，基本主体是三个：纳税人、议会和政府。纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。议会是纳税人的代表机关，代表纳税人行使对政府的控制权。政府是财政立宪所控制的对象，同时也是在一定程度上代表纳税人制衡议会的主体。
（一）纳税人
纳税人在不同层面的含义是不同的，在税法层面，纳税人就是具体承担纳税义务的人。在不实行个人所得税以及个人所得税纳税人数量较少的国家，纳税人的总数量是比较少的。很多公民因其没有直接负担纳税义务而被排除在纳税人的范围之外。但是在财政立宪的层面，纳税人实际上指的是广义的与政府相对的承担税收负担的群体。就一国政府所辖的全体国民而言，单独就某个个人来考察，可能并没有实际承担纳税义务，如刚出生的婴儿、一辈子都依靠社会救助生存的残疾人等，他们可能并没有给这个社会做过一分钱的贡献， [14]因此，可能不属于纳税人的范畴，但是就国民整体而言，他们就是纳税人，就是政府所应当为之提供公共物品的对象。就公共物品的本质而言，它本身就不应当区分国民中哪些人纳税了，哪些人没有纳税，而是应当就国民整体征税，为国民整体提供公共物品。
纳税人在财政立宪中的地位可以概括为一句话：纳税人是财政立宪制度所保护的核心，是财政立宪制度的出发点和归宿。前文已经指出，财政立宪制度就是为了解决给纳税人提供公共物品的难题而设计出来的。 [15]无疑，纳税人是核心。由于在这一制度中，纳税人将诸多权力授予了政府，纳税人本身反而成为“弱者”，成为需要保护的群体。就历史考察而言，财政立宪一直就是纳税人与君主及其政府不断进行斗争的胜利品，因此，纳税人是财政立宪制度“保护”的核心。财政立宪制度以纳税人的利益和需要为出发点，其本身是否完善，是否实现了其存在的价值，应当以其是否维护了纳税人的利益，是否满足了纳税人的需要为标准，因此，纳税人是财政立宪制度的出发点和归宿。
在财政立宪制度中，纳税人主要通过选举议会代表以及国家元首的方式来间接影响政府的财政收入和财政支出，通过舆论、新闻媒体、利益集团也可以对政府的财政收入和财政支出施加影响。但是，总体来讲，纳税人的这种影响或者说对于财政收入和财政支出的决定权都是间接的，无论是个体的纳税人，还是纳税人整体一般都不具有直接决定政府的财政收入和财政支出的权力。
为了使纳税人能够真正控制政府的财政收支，公开政府财政收支状况是一个基本前提。“阳光是最好的防腐剂”，公开是最佳的监督手段。
不同的纳税人群体对于政府的财政收支的态度并不完全一致，由于富人承担较重的纳税义务，而穷人往往享受较多的政府补贴，因此，富人往往倾向于降低税率，减少社会保障方面的财政支出，而穷人则倾向于提高税率，增加社会保障开支。同样一个征税法案或者预算法案，可能会遭到一部分纳税人的反对和一部分纳税人的支持。但是财政立宪制度提供了一些基本的原则和制度，这些原则和制度确保了虽然不同群体的纳税人之间存在利益和观点上的差异，但不至于侵犯任何群体的基本权利。如税率不能太高，否则就侵犯了富人的财产权，对于基本的生存资料不能征税，否则就侵犯了穷人的生存权。财政立宪对于税收立法和预算法案的通过所设计的一系列制度也保证了不同群体的纳税人必须通过协商、妥协而得到一个令大多数人满意的结果而且不至于损害少数人的利益。
（二）议会
议会在财政立宪中扮演着非常重要的角色，它代表着纳税人对政府的财政收支行为进行控制。财政立宪从表面来看，就是议会对政府的财政控制，政府的财政收支大权都掌握在议会的手中。议会在财政立宪中是以控制者的身份出现的。
议会的基本职能是立法，因此，其控制政府财政权也是通过立法的形式来实现的。议会对于政府财政收入权的控制主要是通过税收立法来实现的，而对政府财政支出权的控制主要是通过审议预算来实现的。财政立宪的两大支柱：税收法定原则与预算法定原则所强调的就是税收和预算都应当由议会来决定。
议会权力的来源是纳税人，议会行为的合法性基础也是纳税人。议会所行使的一切权力都只不过是在代表纳税人来行使本来应当属于纳税人的权力。议会的行为必须在整体上代表纳税人的利益，否则，纳税人就可以通过选举权的行使来更换议会中的代表，直到议会代表纳税人的利益为止。
由于议会在宪法和法律中都是一个独立的主体，其所行使的权力在法律上也被视为它本身所享有的权力，因此，议会也有可能背离纳税人的整体利益。为了防止议会通过损害纳税人利益的法律，财政立宪也设计了一些制度来约束议会，如宪法直接规定税法的一些基本原则和基本制度、将预算的编制权授予政府以及议会立法不得侵犯纳税人基本权等。[16]
（三）政府
政府在财政立宪制度中是一个被控制的对象。政府首先被假定为一个非常有可能任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的主体。之所以如此，是因为政府是作为历史上国王的代表和执行者而出现的，政府的行为就是国王的行为，而国王往往会做出任意剥夺纳税人的财产权、任意挥霍浪费国家财政收入的行为。现代社会中的政府虽然已经不是国王的代表和执行者，而变成了纳税人的政府以及纳税人的“仆人”，但是由于政府手中握有巨大的权力，而“一切有权力的人都容易滥用权力，这是万古不易的一条经验。有权力的人们使用权力一直到遇有界限的地方才休止”。 [17]在现代宪政制度的设计中，政府往往被认为是最危险的部门。因此，政府仍然被作为财政立宪所控制的对象。[18]
财政立宪控制政府财政收支权的主要手段就是税收法定原则和预算法定原则，没有法律依据政府不能征税、不能开支。而法律是代表纳税人的议会所制定的，这样，政府的财政收支大权就牢牢掌握在议会的手中了，同时也就间接掌握在了纳税人手中。
政府并不总是纳税人的对立面，政府的基本职能是为纳税人提供公共物品，政府的主要领导人是纳税人直接或者间接选举产生的，因此，在宪政制度约束下，政府在整体上也是代表纳税人利益的。现代财政立宪制度在控制政府的同时，也是对政府财政收支行为的一种保障，因为政府征税和进行财政支出都有了法律甚至是宪法的依据，纳税人必须服从。同时，现代财政立宪制度也赋予了政府一些自由裁量权以及监督和制衡议会的权力。如在政府预算案被议会否决的情况下，政府可以解散议会，重新选举，以求广大纳税人的支持，另外，无论是征税还是财政支出，主动权都在政府，议会不能主动征税，也不能主动进行财政支出。
三、财政立宪环境性要素
财政立宪作为一种制度，必须有一定的环境才能继续存在并保持良好的运作。财政立宪所赖以存在的外部条件就是其环境要素。从经济方面来讲，税收必须在国家的财政收入中占据主导地位，财政立宪才有实现与存在的必要性与可能性。从政治方面来讲，民主、宪政必须成为国家基本的政治制度，财政立宪才有实现与存在的基础。从文化传统方面来讲，税收文化、民主文化、宪政文化和法治文化传统必须成为占据主导地位的文化氛围，财政立宪才能扎根于社会文化的土壤之中。
（一）税收国家
在财政学上，一般把税收收入占国家财政收入一半以上的国家称为税收国家。 [19]财政立宪的核心是税收立宪，它们都是以税收的存在及其在整个国家财政中占据主导地位为前提的。税收国家还有两个相对应的称谓：夜警国家与无产国家。税收国家是随着产业资本主义制度的确立而逐渐形成的。产业资本主义制度下的经济是自由主义的社会经济。这一时代占据主导地位的财政思想是亚当•斯密的自由主义思想。国家不干预经济，只是负担国王、维持治安以及其他基本的公共事业任务，这时的国家被形象地称为“夜警国家”。国家在原则上拒绝自己拥有财产、资本并取得财政收入或者企业收入。因为把财产以及资本放在私人的手中，委托私人对财富进行经营管理更为有利。这样，国家就应该是无产国家，越是廉价的国家，越是理想的国家。总之，这个时代的国家对于市场经济不过是寄食性存在的，这种寄食办法，除了依靠税收手段获得财政收入外，别无它法。[20]
税收的前提是纳税人私人财产权，税收的本质是国家无偿地从纳税人手中取走财产作为满足公共需要的对价。这样就产生了需要财政立宪来解决的核心问题：如何确保国家合理地从纳税人手中取走财产并按照纳税人的意志来支配这些财产。
如果没有税收国家的存在，财政立宪是没有必要的，既不可能产生，也不可能存在。[21] 税收国家的两大核心要素是：私人财产权的确立以及税收在财政收入中占据主导地位。就第一个要素而言，如果不存在私人财产权，一切生产资料都属于国家，人们不过是在为国家打工，人们除了能够获得工资以外，没有任何属于自己的东西，一切利润都属于国家。在这种制度下，根本不需要税收，即使存在税收，一方面也仅仅是在非常有限的意义上调节着人们的收入，另一方面，这里的税收不过是一种个人、企业与国家之间对利润进行分配的手段，而不是我们通常意义上的无偿取得纳税人财产的税收。既然一切生产资料都是属于国家的，那么，国家当然有权决定征收多少“利润”（表面上可能采取税收的形式），以及如何支配这些利润。 [22]人们是否有发言权，那要看这个国家所代表的是谁的利益，如果代表的是广大人民的利益，那么，人民对于国家如何征收利润，如何分配利润就拥有发言权，但这里的发言权的基础绝对不是因为人民是纳税人，而是因为国家是人民的。如果这个国家所代表的是个别人或者少数人的利益，那么，人民就没有任何发言权了。在第一种情况下，国家是人民的，没有必要运用财政立宪制度来控制国家；[23] 在第二种情况下，既然财产是国家的，而国家又不属于人民，人民根本没有权力对国家的收入和支出指手画脚，财政立宪制度也就无从建立。
就第二个要素而言，如果国家的主要财政收入不是税收，而是国家所拥有的财产。虽然纳税人对于税收部分有发言权，但是要想对国家的整个财政收入和支出进行控制，一方面难度比较大，另一方面，也不能仅仅靠纳税人的身份来控制国家的其他财政收支，而必须引入其他的身份，例如公民的身份，或者国家本身就是属于人民的，例如人民民主专政国家。
（二）民主宪政
财政立宪是民主宪政制度下的一个具体制度，离开了民主宪政的大环境，财政立宪制度不可能单独存在。
从历史发展的角度来看，财政立宪，特别是其中的税收法定原则是近代民主、宪政制度的开端，从税收法定原则的确立到其他一系列民主、宪政原则的逐步确立，最终才演化成了现代的民主宪政制度。而民主宪政制度的最终确立反过来又促使了预算法定原则的确立，并最终实现了财政立宪。
财政立宪的实质是让纳税人来控制国家的财政收支，也就是在财政领域实现民主。如果国家的基本政治制度没有实现民主，那么，在国家政治生活的核心领域——财政领域根本不可能实现民主化，即使表面上采取了一些与民主国家相同或者类似的制度，这些制度也不可能如同在民主国家那样真正发挥作用。至于什么是民主，恐怕不是本文所能解决的问题，但从财政立宪所体现的民主精神来看，民主的实质并不深奥，无非就是让生活在社会中的每一个人都能有机会来影响社会的基本制度和基本生活，或者说就是让每个人来决定涉及到自己利益的重要事项。 [24]民主的深奥和复杂在于具体的制度设计，即如何设计一套制度来确保实现民主的实质，这是困扰世界各国的政治家以及学者的难题。
财政立宪所依赖的基本制度设计是宪政，财政立宪实质就是财政领域的宪政制度。如果没有一个宪政的背景，单独一个财政领域是无法实现宪政的，即使具有了某些宪政制度下财政立宪的具体制度，那也不是真正的财政立宪，只能是一些有形式而无实质的制度。至于什么是宪政，恐怕也不是本文所能解决的问题，但是从财政立宪所体现的宪政精神来看，宪政的实质也不深奥，无非就是通过一个具有最高效力的规则来控制政府权力、保护人民权利，或者说，就是确保政府为人民服务的一套制度设计。宪政的难题也在于落实，设计一套宪法规则容易，真正实现宪政所欲达到的目的却并不容易，有宪法而无宪政的国家从古至今都是不在少数的。
（三）纳税人意识
财政立宪所保护的是每一个纳税人的利益，财政立宪的实现和运作也需要每一个纳税人的积极参与，因此，整个社会的文化氛围以及纳税人本身的素质对于实现财政立宪也是至关重要的。由于整个社会的文化氛围是通过每一个纳税人的行为体现出来的，而一个人的行为又是由其主观意志所控制的，因此，本文将社会的文化氛围以及纳税人的素质概括为纳税人意识，可能不一定全面，但基本概括了其核心部分。
财政立宪并不是一个简单的制度设计问题，它是一个整个社会参与的系统工程，它的形成往往需要经过一个漫长的过程，在这个过程中，民主、宪政、法治的文化氛围与传统是至关重要的，这些文化氛围与传统最终都可以通过纳税人意识体现出来。这里所谓的纳税人意识并不是指纳税人的意识，而是指社会中的每一个人对于“纳税人”这样一个概念的认识。财政立宪制度下的纳税人概念首先蕴含了一种民主的含义，即国家是为纳税人而存在的，是为了给纳税人提供公共物品而存在的，因此，国家应当为纳税人服务，纳税人是国家的主人，国家的一切重要事项都应当由纳税人决定。 [25]其次，纳税人概念蕴含了一种宪政的含义，纳税人所承担的纳税义务是由法律明确规定的，其最终依据是宪法，纳税人对政府财政收支的控制权也是以宪法作为最终依据的，宪政的精神实质——控制政府权力、保护纳税人权利已经在社会生活中扎根。第三，纳税人概念蕴含了一种法治的含义，纳税人的基本权利和义务、国家的基本权利和义务都是通过宪政制度下的法律具体确定的，法律成为统治整个社会的基本行为规则，法律的原则和制度能够具体落实到现实生活中，法律能够为每一个人所尊敬甚至崇拜。
如果社会中的每一个人或者绝大多数人都树立了这种纳税人意识，那么，财政立宪制度就很容易在这个社会得以实现。社会中的每一个人都会积极参与到财政立宪制度的运作过程中，分别在自己的岗位上发挥应有的作用。一旦有人背离这一制度，整个社会都会反对和谴责这种行为，相应的财政立宪制度也很容易惩罚背离这一制度的人和行为。如果社会中的人普遍缺乏这种纳税人意识，或者所拥有的纳税人意识是片面的、残缺的，那么，一方面这个社会很难自发地建立财政立宪制度，另一方面，即使从外面引入了财政立宪制度，这一制度也难以在这个社会中生根发芽，最终可能沦为一种摆设。
On the Essential Elements of Fiscal Constitutionalism
Jiguang Zhai
（Commercial & Economic Law School, China University of Political Science and Law, Beijing 102249, China）
Summary: The essential elements of fiscal constitutionalism are the basic important items that constitute fiscal constitutionalism, these important items can generalize from the three aspects of system, subject and environment. The system factors of fiscal constitutionalism include legal principle of tax and legal principle of budget. The subject factors of fiscal constitutionalism include the taxpayer, parliament and government. The environment factor of fiscal constitutionalism include the country of taxation, the democracy constitutional government and taxpayer consciousness.
Keywords: Fiscal Constitutionalism; Essential Elements; Legal Principle of Tax; Legal Principle of Budget
翟继光，法学博士（北京大学），中国政法大学民商经济法学院讲师。
注释：
1. 税收法定原则和预算法定原则虽然属于理念和原则层面的东西，但是，一旦宪法和法律明确规定了这些原则，它们就成了一种宪法制度和法律制度。严格来讲，这里应当使用税收法定制度和预算法定制度，但是为了论述的统一和方便，这里仍然使用税收法定原则和预算法定原则的表述。
2. 有学者强调税法主体的权利义务必须由法律加以规定，与这里所强调的税收要素必须由法律加以规定在实质上是相同的，是一个事物的两个方面。参见张守文：《税法原理》（第3版），北京大学出版社2004年版，第33页。
3. 虽然学界一般把财政活动划分为财政收入活动、财政管理活动和财政支出活动。但是严格来讲，财政管理活动是分散在财政收入活动和财政支出活动中的，因为无论是收入活动还是支出活动，都涉及到管理的问题，而纯粹的对财政收支进行管理的预算活动在本文中被列为更高层次的预算法定原则的内容，因此，这里把财政活动划分为财政收入活动和财政支出活动两大类。参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第17页。
4. 参见刘剑文主编：《财税法学》，高等教育出版社2004年版，第331-332页。
5. 参见张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期。
6. 参见翟继光：《税收法定原则比较研究——税收立宪的角度》，载《杭州师范学院学报》（社会科学版）2005年第2期。
7. 参见《德国租税通则》，陈敏译，（台）“财政部”财税人员训练所1985年版，第3页。
8. 但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。
9. 笔者也曾经煞费苦心地从多种角度给税收下过定义：从经济角度把税收界定为：国家（政府）以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入；从法律角度把税收界定为：国家根据法律所明确规定的税收要素和征收程序而向国民所取得的财政收入；从宪法角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律的规定而向国民征收的财政收入；从经济、法律和宪法三个角度把税收界定为：国家基于宪法的规定，并依据符合宪法理念的法律所明确规定的税收要素和征收程序，以其政治权力为依托而强制、固定、无偿获取的不具备惩罚性的财政收入。这种界定，就认识税收的本质而言是有益的，但是在解决这里所论述的防止税收法定原则被搁置或者架空的问题时，并不能起到真正的约束作用。参见翟继光：《论我国税法的核心范畴与基本范畴》，载韦苏文、陆桂生主编：《世纪论坛》，中国社会出版社2003年版，第77-86页。
10. “宪法并不是政府的法令，政府如果没有宪法就成了一种无权的权力了。”[美]潘恩：《潘恩选集》，马清槐译，商务印书馆1981年版，第250页。
11. 《日本国宪法》第41条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是唯一立法机关。[日]新井隆一：《租税法之基础理论》，林燧生译，（台湾）“财政部”财税人员训练所1984年版，第4页。
12. 当然，议会以半年、季或者月为单位审议并通过预算案更有利于议会控制国家的财政支出，但是从效率原则出发，这种制度设计并不可行。各国议会每年一般只开一次会，预算案以一年为效力期限与此也有关系。
13. 恩格斯在1891年就提出了工人阶级要防止自己的“国家和国家机关由社会公仆变为社会主人”的问题。参见《马克思恩格斯选集》第2卷，人民出版社1972年版，第334-335页。
14. 这里用了“可能”，是指在某些人看来可能没有做过任何贡献，但事实并非如此。他们的存在本身就代表了这个社会是一个尊老爱幼，充满温暖的大家庭，就像情人节送给情人的玫瑰花一样，就使用价值而言，并没有什么价值，或者几乎没有什么价值，但是其所蕴含的东西很有价值，而且越多越代表“爱”之深，因此，才有人愿意送九十九朵玫瑰。
15. 这里用了“设计”一词，但并不表明财政立宪制度是人为设计的制度，它既有人为设计的成分，也有社会自然演化的成分，如果运用一点拟人化的手法，自然演化也可以说成大自然设计的产物。这里的设计包含人为设计和大自然设计两个意思。
16. 人们普遍认为，最有效的法治意味着不仅行政机构的权力，而且立法机构的权力，都要受到宪法和法律的限制。参见[英]W•詹宁斯：《法与宪法》，龚祥瑞等译，三联出版社1997年版，第42页。
17. [法]孟德斯鸠：《论法的精神》（上），张雁深译，商务印书馆1961年版，第154页。
18. “政府所拥有的一切权力，既然只是为社会谋福利，因而不应该是专断的和凭一时高兴的，而是应该根据既定的和公布的法律来行使；这样，一方面使人民可以知道他们的责任并在法律范围内得到安全和保障，另一方面，也是统治者被限制在他们的适当范围之内，不致为他们所拥有的权力所诱惑，利用它们本来不熟悉的或不愿承认的手段来行使权力，以达到上述目的。”[英]洛克：《政府论》（下篇），叶启芳等译，商务印书馆1964年版，第86页。
19. 参见[日]北野弘久：《税法学原论》（第4版），陈刚等译，中国检察出版社2001年版，第2页。
20. 参见[日]井手文雄：《日本现代财政学》，陈秉良译，中国财经经济出版社1990年版，第49-50页。
21. 这句论述似乎存在矛盾，既然连“产生”都不可能，何来“存在”？这里所强调的是，没有税收国家的前提条件，财政立宪制度不可能自发产生，即使人为引进这一制度，也不可能真正运作下去，也就是不能“存在”。
22. 直至今天，人们还是习惯于将国有企业上交的税收和利润混在一起，称为“利税”。
23. 即使需要控制国家，也可能是其他的制度，而不会是财政立宪制度。
24. “代议制政府就是，全体人民或者一大部分人民通过由他们定期选出的代表行使最后的控制权，这种权力在每一种政体中都必定存在于某一个地方，他们必须完全握有这个最后的权力。无论什么时候只要他们高兴，他们就是支配政府一切行动的主人。”[英]密尔：《代议制政府》，汪瑄译，商务印书馆1982年版，第68页。
25. 参见翟继光：《税收是文明的对价》，载《中国财经报》2004年10月19日第7版。
出处：陈少英主编：《东方财税法研究》第1卷，上海交通大学出版社2007年7月版。
https://blog.sciencenet.cn/blog-39020-18553.html
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